LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA E LA SUA RETTIFICABILITA'

Il tema della rettificabilità della dichiarazione investe problematiche sia di ordine sostanziale che processuale concernenti la struttura stessa e le vicende del rapporto d’imposta, alla luce degli ultimi interventi legislativi che, in maniera innovativa, hanno riguardato non soltanto la fase della presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, ma anche la verifica formale dell'atto da parte dell'amministrazione finanziaria, pur rimanendosi nell'ambito d'una liquidazione spontanea del tributo. Lo studio ha richiesto, preliminarmente, una riconsiderazione critica della questione della natura giuridica della dichiarazione, per proseguire attraverso la specificazione dei diversi e molteplici contenuti ed i requisiti essenziali dell’atto dichiarativo che sono stati esaminati in correlazione ai differenti criteri d’imposizione stabiliti dalla legge ed in relazione alle diverse fattispecie d’imposizione. Dall’esame della complessità e variabilità degli schemi di applicazione delle singole imposte dipende, infatti, la graduale complessità e variabilità dei con¬tenuti della stessa dichiarazione. In certe circostanze, infatti, l’automatismo di determinazione delle varie fatti¬spe¬cie imponibili porta ad attribuire alla dichiarazione un contenuto comunicativo di grado semplice, di atto, cioè, che si esaurisce nella mera comunicazione di fatti non suscettibili di particolare valutazione economica. In altri casi, in¬vece, detta comunicazione richiede una più complessa estimazione e la formulazione d'un giudizio sull'incidenza economica di determinati accadimenti. In altri ancora, la ricognizione dei fatti imponibili, la loro rappresentazione e valutazione non avvengono direttamente in dichiarazione, ma sono effettuati in altra sede, ed con riferimento alle principali imposte pe¬rio¬diche, nell’ambito delle scritture contabili. In quest’ultimo caso, con la dichiarazione avviene, in definitiva, una sorta di documentazione di terzo grado dell’attività d’impresa (o di lavoro autonomo) nell'ambito della si sono indagati gli effetti che scaturiscono da una errata riproducibilità dei fatti ai quali si riconnette il fenomeno impositivo, prima che in occasione della sua redazione, già nell’ambito delle singole annotazioni contabili. La funzione tipica della dichiarazione tributaria di atto finalizzato all’attività di liquidazione del tributo, è stata, inoltre, rivisitata alla luce delle modificazioni normative che hanno interessato la procedura di controllo automatico e di controllo formale della dichiarazione ( artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/1973, e. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972), oltre che in relazione alle nuove modalità di redazione e presentazione telematica della dichiarazione cd. unificata. Dall’esame delle predette norme è emerso un dato di assoluta novità nello studio della dichiarazione tributaria: lo stadio ultimo dello schema fisiologico di applicazione del tributo non può più oggi ritenersi rappresentato dalla sola dichiarazione, risultando esso coincidente con la fase del “controllo automatico” del dichiarato, benché circoscritto agli aspetti formali della liquidazione del tributo, che è fase es¬sen¬zialmente rivolta alla regolarizzazione degli eventuali errori commessi nella sua redazione. Si aggiunga che l’amministrazione finanziaria viene oggi chiamata a collaborare attivamente con il contribuente già nella fase dell’adempimento volontario, andando ad assumere un ruolo non più legato soltanto ai suoi tradizionali poteri di “ac¬cer¬tamento”. La crescente reciproca collaborazione tra contribuente e fisco nell'esatta delimitazione della materia imponibile, al di fuori ed antecedentemente al¬l'at¬ti¬vi¬tà vera e propria di accertamento, finisce, in definitiva, per sottrarre la dichiarazione al clima di "autoritarismo" che per anni ha caratterizzato le relazioni tra i soggetti del rapporto tributario in forza d'un esasperato e malinteso ri¬spet¬to di esperienze di natura pubblicistica. La dichiarazione si manifesta sempre più il fulcro centrale d'una più ampia attività di par¬te¬ci¬pa¬zio¬ne del privato all'attuazione del prelievo tributario. Le norme attualmente vigenti prevedono quali ulteriori fasi dello schema di applicazione fisiologica del tributo, da un lato, la fase della liquidazione automatica e dell'eventuale attività di controllo formale della dichiarazione stessa; dall'altro, la facoltà per il contribuente di presentare successive dichiarazioni rettificative per correggere errori commessi sia in suo danno, che a suo favore, anche oltre gli ordinari termini di presentazione d'una valida dichiarazione. In questo contesto si è evidenziata l'inattualità di quelle posizioni dottrinali e giurisprudenziali tese ad identificare presunte limitazioni alla rettificabilità della dichiarazione in ragione della natura dell'errore commesso e che svalutano la ri¬le¬vanza del complessivo comportamento tenuto dal contribuente nel dichiarare, an¬che in momenti e sedi differenti. L’indagine sulla complessa “attività del dichiarare” del contribuente consente di valutare anche le ipotesi in cui l’errore ricada, prima che in dichiarazione, in altra sede, come avviene con riferimento ai redditi sog¬get¬ti a scritture contabili, o qualora l’errore venga commesso su dati che non at¬ten¬go¬no propriamente alla liquidazione del tributo, ma che concernono l’inesatta indicazione di dati o elementi utili ai fini dei successivi controlli. Secondo tale impostazione, si è, infine, affrontato il tema generale della ripetizione dell’indebito, anche oltre i termini di decadenza stabiliti dalle singole leggi d’imposta.