IL REGIME TRIBUTARIO DELLE POSTE DI PATRIMONIO NETTO TRA NORMA CIVILISTICHE E FISCALI

Il regime fiscale degli utili e degli altri proventi derivanti dalla partecipazione al capitale o patrimonio di soggetti IRES dipende, attualmente, dal radicale mutamento dei criteri di tassazione degli utili societari che avviene secondo il regime cd. per esenzione, seppure parziale, introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003, che prevede, diversamente dal precedente regime cd. per imputazione, la tassazione dell’utile presso il soggetto che lo ha realmente prodotto e, cioè, presso la società partecipata e l’irrilevanza (anche se relativa) della successiva distribuzione dell’utile al socio. La disciplina degli utili da partecipazione distingue il vigente trattamento fiscale a seconda, innanzitutto, della natura del soggetto percettore, riservando un diverso regime ai proventi percepiti dai soggetti non imprenditori (art. 47 TUIR), rispetto a quello relativo ai soggetti imprese o società (art. 59 TUIR) o ai soggetti passivi dell’IRES (art. 89 TUIR). In secondo luogo, il regime riguarda qualsiasi provento da partecipazione, diverso dagli ordinari dividendi, compresi, quindi, gli incrementi di valore dell’originaria quota di partecipazione sottoscritta o acquistata dal socio di società ed enti soggetti ad IRPEG (ora IRES) nei casi di scioglimento, particolare o generale, del contratto sociale e nei casi di riduzione del capitale esuberante; criteri applicabili, peraltro, anche agli utili derivanti dalla partecipazione in società di persone “in quanto compatibili” con quelli derivanti da partecipazione in società di capitali. Ne consegue un articolato regime d’imponibilità che interessa, oltre che l’utile d’esercizio, le poste di patrimonio netto utilizzate nell’assegnazione di beni o valori ai soci in occasione della liquidazione della quota che mentre, da un lato, tende ad eliminare l’opportunità del socio uscente di lucrare, senza pagare imposte, accrescimenti patrimoniali dipendenti dalla ripartizione di riserve alla cui formazione egli non ha concorso con propri apporti di capitale, dall’altro,, introduce una non immediatamente comprensibile differenza impositiva tra le ipotesi di riparto di riserve di capitale in costanza di partecipazione detenuta, rispetto a quella della liquidazione della quota nei casi di scioglimento particolare, o generale, del contratto sociale. Il saggio ha analizzato il tema affrontando l’evoluzione della normativa; le interrelazioni civilistiche degli istituti giuridici di riferimento (recesso, esclusione, decesso del socio, riduzione del capitale esuberante, acquisto di azioni proprie e successivo annullamento); la presunzione legale di prioritaria distribuzione di riserve formate con utili e la sua interferenza con le regole del disinquinamento del bilancio; i riflessi contabili della liquidazione della quota. Il lavoro si è poi incentrato sulla disamina del regime di imponibilità della liquidazione della quota del socio uscente e della società e si è concluso con l’approfondimento della questione della restituzione delle poste di patrimonio netto da parte delle società di persone e delle difficoltà interpretative dipendenti dall’incerta qualificazione ex lege dell’accrescimento patrimoniale, come reddito di partecipazione, conseguito dal socio uscente.